O montante destacado em cada nota fiscal
é compensado todo mês com as contribuições sociais devidas pela prestadora dos
serviços, quando da apuração de suas contribuições.
Indaga a prestadora de serviços se
poderá efetuar a compensação dos valores destacados em suas notas fiscais e
efetivamente retidos pelo cliente, ainda que este não efetue o recolhimento.
Faz o
mesmo questionamento em relação ao ISSQN retido.
Relatei. Opino.
A Lei nº 8.212/1991, que dispõe sobre a organização da Seguridade Social, institui Plano de
Custeio e dá outras providências estabelece a obrigatoriedade da retenção nos
seguintes termos:
Art. 31. A
empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra,
inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou
fatura de prestação de serviços e recolher,
em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20
(vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura,
ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário
naquele dia, observado o disposto no § 5º do art. 33 desta Lei.
§ 1º O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá
ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser
compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por
ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social
devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados.
Nota-se que o artigo transcrito determina que a empresa tomadora
do serviço deverá reter e recolher o
valor retido aos cofres da Previdência até o dia 20 do mês posterior à
retenção.
Uma vez que a prestadora do serviço tenha feito o destaque da
retenção em sua nota fiscal e a empresa tomadora (contratante) do serviço
efetuado a retenção, pagando à prestadora somente o montante líquido da nota
fiscal, excluindo o montante retido, esta última está autorizada a compensar o valor
que deixou de receber com as demais contribuições que deve à Previdência
Social, ou solicitar a restituição.
Com efeito, para que a prestadora do
serviço possa compensar ou ser restituída do valor retido, prescinde de
qualquer comprovação de que a tomadora do serviço (pessoa jurídica que fez a
retenção) comprove o efetivo recolhimento. É o que se depreende do art. 113 da
Instrução Normativa RFB nº 971 de 13 de novembro de 2009, que regulamenta as
disposições da Lei nº 8.212/91, vejamos:
Art. 113. O valor retido na forma do art. 112 poderá ser
compensado com as contribuições devidas à Previdência Social ou ser objeto de
pedido de restituição por qualquer estabelecimento da empresa contratada, na
forma da Instrução Normativa RFB nº 900, de 2008.
O trecho transcrito autoriza a compensação do “valor retido” em
contraposição à expressão “valor recolhido” que deveria constar, caso a
comprovação do recolhimento do valor retido constituísse condição sine qua non da compensação ou
restituição.
Nas hipóteses de retenção não ocorre a solidariedade da empresa
contratante com a empresa contratada
A esse respeito voltamos à IN 971/2009 a
qual é esclarecedora:
Art. 151. São solidariamente obrigadas as pessoas que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
previdenciária principal e as expressamente designadas por lei como tal.
§ 2º Excluem-se da responsabilidade
solidária:
II - as contribuições sociais
previdenciárias decorrentes de serviços prestados mediante cessão de mão-de-obra
ou empreitada sujeitos à retenção de que trata o art. 112;
A empresa prestadora de serviços que sofreu retenção no ato do
recebimento da nota fiscal, da fatura ou do recibo, poderá compensar o valor
retido quando do recolhimento das contribuições devidas à Previdência Social,
bastando que a retenção esteja destacada na nota fiscal, na fatura ou no recibo
de prestação de serviços.
Destarte, a prestadora do serviço nem precisa solicitar à tomadora
comprovação de que tenha recolhido o montante retido, já que a responsabilidade
pelo recolhimento é do tomador, não sendo a mesma exigível do prestador no
momento de efetuar compensação ou requerer restituição.
Entretanto, se a retenção não tiver sido destacada na nota fiscal,
na fatura ou no recibo de prestação de serviços, a empresa contratada somente poderá
efetuar a compensação do valor se comprovar que contratante efetuou o recolhimento do valor
correspondente.
Uma vez que tenha ocorrido a retenção a responsabilidade pelo
recolhimento é exclusiva da empresa tomadora do serviço, a qual poderá incorrer em crime de apropriação indébita
previdenciária caso não efetue o repasse aos cofres públicos. O Código Penal
tipifica o crime e estabelece a penalidade:
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as
contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou
convencional:
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
§ 1o Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I - recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância
destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado
a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;
II - recolher contribuições devidas à previdência social que
tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou
à prestação de serviços;
III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas
cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência
social.
Concluída o tema do INSS, voltemo-nos para as questões relativas à
retenção de ISSQN.
A retenção do ISSQN está prevista no art. 6º, da Lei Complementar
nº 116 de 2003. Será realizada nos serviços prestados em que o imposto seja
devido no local de prestação do serviço, em conformidade com incisos de I ao
XXII do artigo 3º da citada lei, nos casos em que os serviços são prestados em
local diferente (outro município) do estabelecimento prestador (sede, filial,
escritório).
Com efeito, a Lei Complementar nº 116/2003 autoriza os municípios
a atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo, assim, a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a
a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação e acrescenta que essa terceira pessoa a quem tenha sido atribuída a
responsabilidade pelo tributo está obrigada ao recolhimento integral do imposto
devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
O município de
Fortaleza, de acordo com a Lei Complementar Municipal nº 159/2013, reconhece
dois tipos de sujeitos passivos do tributo: o contribuinte e o
responsável. Vejamos:
Art. 35. Sujeito
passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e
direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir
a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei.
Nesse desiderato, o legislador municipal houve por bem atribuir a
uma série de pessoas jurídicas a qualidade de responsáveis pela retenção e
recolhimento do ISSQN, conforme vemos no art. 230 da já referida Lei
Complementar.
Art. 230. São responsáveis pela
retenção na fonte e pelo recolhimento do ISSQN devido ao Município de
Fortaleza, na qualidade de substituto
tributário, as seguintes pessoas estabelecidas neste Município, a inda que
imunes, isentas ou amparadas por qualquer outro benefício fiscal:
I - os órgãos da administração direta da União, dos
estados, do Distrito Federal e dos municípios, bem como suas autarquias,
empresas públicas, sociedades de economia mista e as fundações instituídas e
mantidas pelo poder público, em relação aos serviços
por eles tomados ou intermediados;
II - as seguintes pessoas jurídicas de direito
privado dos ramos de atividades econômicasdescritos ou que possuam as
características indicadas, em relação aos serviços por elas tomados ou intermediados:
a)as organizações da sociedade civil de interesse
público (OSCIP) que realizem contratos de gestão com a Administração Pública
das três esferas de governo, os conselhos escolares e demais pessoas que sejam
mantidas ou executem despesas com recursos públicos;
b)as concessionárias, as permissionárias e as
autorizatárias de serviços públicos concedidos, permitidos ou autorizados por
qualquer esfera de governo da Federação;
c) os serviços sociais autônomos de qualquer esfera
de governo da Federação;
d)as instituições financeiras e equiparadas,
autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil;
e)as operadoras de cartões de crédito;
f) as sociedades seguradoras e de capitalização;
g)as entidades fechadas e abertas de previdência
complementar;
h) as administradoras de obras de construção civil,
as construtoras e as incorporadoras;
i)as sociedades que explorem loterias e outros
jogos, inclusive de apostas;
j)as entidades desportivas e promotoras de bingos e
sorteios;
k) as sociedades que explorem planos de saúde para
prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres, ou de
planos de seguro que garantam aos segurados a cobertura de despesas
médico-hospitalares;
l)os hospitais e as clínicas médicas;
m) os estabelecimentos de ensino regular;
n)os hotéis, apart-hotéis, flats e suas
administradoras;
o)as sociedades operadoras de turismo;
p)as companhias de aviação;
r)as agências de propaganda e publicidade;
s)as boites, casas de show e assemelhados;
t)as sociedades administradoras de shopping centers
e centros comerciais, as lojas de departamentos e os supermercados;
u)os moinhos de beneficiamento de trigo;
v) as distribuidoras, importadoras e exportadoras
de matérias-primas e produtos industrializados;
w)as indústrias de transformação;
x) as geradoras de energia elétrica;
y)as concessionárias de veículos.
III - o Sindicato das Empresas de Transportes de
Passageiros do Estado do Ceará (SINDIÔNIBUS), em relação aos serviços por ele
tomados e em relação ao faturamento mensal das empresas de
transporte,decorrente da prestação de serviço de transporte
coletivo de passageiros, quando do pagamento dos
valores provenientes da utilização do vale-transporte ou equivalente por seus
usuários.
IV - as pessoas jurídicas, os órgão públicose os
empresários individuais que tomem serviços de administração de cartão de
crédito, de débito, de vale-alimentação, de vale-combustível ou equivalentes,
em relação aos serviços prestados pelas administradoras.
Nota-se que a artigo atribui a estas pessoas a condição de
substitutos tributários. Substituto tributário é aquele que, por disposição
legal, é obrigado ao pagamento do imposto em lugar do contribuinte.
O substituto legal tributário é o único a ocupar o
pólo negativo da relação jurídica tributária, pressupondo a exclusão da responsabilidade
da pessoa substituída, que é o contribuinte.
Na hipótese do substituto tributário não quitar o
débito, a Fazenda Pública não pode ir contra o contribuinte original. Cumpre
citar o ensinamento de Amílcar Falcão:
“O que caracteriza a solidariedade é, exatamente, a
faculdade que tem o credor de escolher o devedor contra o qual agirá. Ora, isto
não se passa com a substituição. Pelo contrário, há mesmo uma dúvida, quanto a
saber-se se o fisco pode, uma vez esgotado o patrimônio do substituto ou na
impossibilidade de obter deste o tributo, ir haver do substituído sua
prestação. Giannini acha que não, salvo expressa disposição de lei em
contrário. Entretanto, a doutrina prevalente é no sentido de que tal é possível, salvo expressa
vedação em lei.( Falcão, Amílcar de
Araújo. Introdução ao Direito Tributário. 4ª ed., atualizada por Flávio Bauer
Novelli, Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 88)
Flávio Bauer Novelli acrescenta:
Com efeito, ao contrário do que sucede na
solidariedade (e é, de resto, o que essencialmente a caracteriza), não há na
substituição, em princípio, concorrência, na mesma obrigação, de substituto e
substituído, cada um obrigado de per se
à dívida pro toto, de modo a permitir
à Fazenda a escolha do devedor contra o qual agirá. Ao invés disso, na substituição, salvo expressa disposição contrária,
só ao substituto compete, em caráter principal, a idoneidade para ser sujeito
passivo da correspondente relação tributária, assumindo esse, como tal, isto é,
como responsável, o lugar do contribuinte, para excluí-lo, em regra,
inteiramente.
Tudo, portanto,
decorre da lei, mas se a lei expressamente institui a figura do substituto
tributário, inegável o fato de que o legislador assume a posição de exonerar o
substituído da obrigação, eliminando-o do foco da atuação da Fazenda.
Assim, somos de
opinião que as pessoas jurídicas mencionadas no art. 230, acima, que efetuam a
retenção do ISSQN na fonte, classificadas como substitutos tributários
responsáveis pela retenção e recolhimento do imposto enquadram-se na situação
prevista no art. 128 do CTN em que a responsabilidade é atribuída a terceira
pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte originário.
S.M.J.
José Ernane Santos
OAB-CE 13.623
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